Reforma Tributaria y PLP 108/2024: Implicaciones Jurídicas para el ITCMD y la Planificación Patrimonial

El Proyecto de Ley Complementaria (PLP) 108/2024, cuyo texto base fue aprobado el pasado martes (13/08) por la Cámara de Diputados, regula la Reforma Tributaria en desarrollo en Brasil y trae profundas transformaciones en el régimen del Impuesto sobre Transmisión Causa Mortis y Donación de Cualquier Bien o Derecho (ITCMD). Con cambios que entrarán en vigor en 2025, el proyecto busca unificar la legislación tributaria estatal, implementar la progresividad de las alícuotas, expandir la base de cálculo y redefinir la competencia territorial para la recaudación del impuesto. Además, el PLP aborda aspectos fundamentales para la planificación patrimonial y sucesoria, afectando directamente a emprendedores e inversores.

El ITCMD, cuya competencia para su institución y regulación se atribuye a los estados y al Distrito Federal por la Constitución Federal (art. 155, I y §1º), grava la transmisión de bienes y derechos con valor económico derivado de herencias o donaciones. Actualmente, la alícuota máxima del ITCMD está limitada al 8%, según la Resolución nº 09/1992 del Senado Federal.

El proyecto busca uniformizar la legislación del ITCMD entre los estados, promoviendo una mayor claridad y previsibilidad tanto para los contribuyentes como para las administraciones tributarias estatales. Hoy en día, las normas varían significativamente entre los estados, permitiendo, en algunos casos, la elección estratégica del estado más ventajoso para la realización de la planificación patrimonial y sucesoria. Con la propuesta de regulación, se espera que haya una armonización de las reglas, estableciendo un entorno tributario más coherente y menos susceptible a distorsiones.

Una de las innovaciones más significativas del PLP 108/2024 es la obligatoriedad de la progresividad de las alícuotas del ITCMD, un modelo que ya se aplica en algunos estados, como Río de Janeiro y Santa Catarina. La progresividad, ahora prevista constitucionalmente, se implementará de manera que refleje la capacidad contributiva de los contribuyentes, alineando el ITCMD con el principio de justicia fiscal.

Este nuevo régimen progresivo exige que las Asambleas Legislativas estatales establezcan tramos de alícuotas que aumenten según el valor del patrimonio transferido. Así, por ejemplo, las herencias de mayor valor serán gravadas con alícuotas superiores, mientras que los patrimonios de menor valor estarán sujetos a una tributación más ligera.

Aunque la progresividad de las alícuotas se implemente con la intención de hacer la tributación más justa, buscando una equidad fiscal, la aplicación práctica de esta medida podría llevar a un aumento general de la carga tributaria. Este aumento puede ser más significativo en los estados que enfrentan mayores dificultades financieras. En estos estados, la necesidad de recaudación puede llevar a la adopción de alícuotas progresivas más altas para patrimonios no significativos, lo que, a su vez, puede incrementar el peso de los impuestos sobre los contribuyentes.

Otra consecuencia que puede derivarse de la progresividad del ITCMD es la potencial elevación de la alícuota máxima fijada por el Senado. La alícuota del 8% ya está vigente desde hace más de treinta años y puede considerarse baja en comparación con las alícuotas aplicadas en otros países. En los Estados Unidos, por ejemplo, este tributo, únicamente a nivel federal, se exige con alícuotas progresivas de hasta el 40%, aunque con una franja de exención considerable, de hasta 13,61 millones de dólares por persona (para el ejercicio de 2024), mientras que en Suiza, la mayoría de los cantones, a diferencia de otros países europeos, no grava la transmisión de bienes a los herederos de primer grado. Estas diferencias internacionales evidencian la diversidad de enfoques en la tributación sobre herencias y donaciones, destacando la necesidad de una planificación cuidadosa para minimizar los impactos fiscales.

Actualmente, está en trámite la Propuesta de Resolución del Senado nº 57/2019, que propone elevar la alícuota del ITCMD al 16%. Además, en 2015, el Consejo Nacional de Política Fazendaria (Confaz) ya había enviado al Senado el Oficio nº 11/2015, sugiriendo una alícuota del 20%. Con la introducción de la progresividad obligatoria del ITCMD por la reforma tributaria, es plausible que estas iniciativas reciban mayor atención y apoyo potencial, considerando el contexto actual de cambios en la legislación tributaria.

El proyecto también prevé la incidencia del ITCMD sobre determinados planes de pensiones privados, como el Plano Generador de Beneficio Libre (PGBL) y el Vida Generador de Beneficio Libre (VGBL). En el caso del PGBL, el ITCMD gravará íntegramente el monto transmitido, dado el carácter previsional del plan. En cuanto al VGBL, la incidencia del impuesto se aplicará solo si la inversión es inferior a cinco años. Esta regla tiene como objetivo evitar que el VGBL se utilice como un mecanismo de planificación sucesoria para evitar la tributación, asegurando que la transmisión de valores acumulados en tales planes sea adecuadamente gravada según las nuevas directrices establecidas por la reforma.

El PLP 108/2024 también prevé la ampliación de la base de cálculo del ITCMD, con especial énfasis en las transmisiones que involucren cuotas o participaciones societarias. La nueva metodología de evaluación exige que se considere el valor de mercado de los bienes o derechos transmitidos, ajustado según la legislación estatal.

Este ajuste en la base de cálculo impactará significativamente a empresas de todos los tamaños, que tendrán que reevaluar sus activos para cumplir con las nuevas exigencias tributarias. La transición del valor contable al valor de mercado en la determinación de la base de cálculo del ITCMD podría resultar en una mayor carga tributaria. Así, las empresas familiares y holdings deberán revisar sus planes sucesorios y considerar la contratación de especialistas en evaluación de activos y consultores tributarios para asegurar el cumplimiento de las nuevas normas.

El proyecto también introduce la posibilidad de incidencia del ITCMD sobre la distribución desproporcional de dividendos, especialmente en casos en que tal distribución se derive de un acto societario realizado por liberalidad, sin una justificación comercial comprobable. En tales circunstancias, la distribución desproporcional puede considerarse una donación encubierta, lo que justificaría la aplicación del ITCMD. Esta medida tiene como objetivo evitar la manipulación societaria como forma de elusión fiscal, garantizando que la transferencia de riqueza entre socios o accionistas sea debidamente gravada, conforme al principio de capacidad contributiva.

Además, el proyecto regula la tributación de Trusts y estructuras similares, innovando al determinar que los bienes y derechos en Trust se considerarán como pertenecientes al instituidor hasta su fallecimiento. La transmisión del patrimonio a los beneficiarios se tratará como una transmisión causa mortis, sujeta a la tributación del ITCMD. Si la distribución se produce durante la vida del instituidor, se considerará una donación, igualmente sujeta al impuesto.

Otra innovación del PLP 108/2024 es el cambio en la competencia territorial para la recaudación del ITCMD. Con las nuevas reglas, el impuesto será debido al estado de domicilio del fallecido, en lugar del estado donde se tramita el inventario o lista de bienes. Este cambio uniformiza la competencia tributaria y elimina la posibilidad de elegir el estado más ventajoso para el pago del impuesto, afectando directamente la planificación patrimonial.

La reforma tributaria aborda una controversia relativa al ITCMD ya muy discutida en la jurisprudencia de los tribunales brasileños, que es la posibilidad de cobrar el impuesto sobre bienes situados en el exterior.

El inciso III, del §1º, del artículo 155 de la Constitución actualmente prevé que la incidencia del ITCMD en los casos en que "el donante tenga domicilio o residencia en el extranjero" o "el causante tenía bienes, residía o tenía domicilio o tuvo su inventario tramitado en el extranjero" depende de regulación mediante ley complementaria. Hasta la fecha, el Congreso no ha promulgado esta norma, lo que ha llevado a algunos estados a instituir esta hipótesis de incidencia en sus legislaciones locales. Sin embargo, el Supremo Tribunal Federal ya ha abordado definitivamente esta cuestión en el juicio del Tema nº 825 de repercusión general, declarando la inconstitucionalidad de estas normas estatales.

Con la reforma tributaria, y hasta que se promulgue la ley complementaria mencionada, el ITCMD pasará a aplicarse en las siguientes hipótesis: 1) cuando los inmuebles, o los respectivos derechos, estén situados en el territorio del Ente Federativo; 2) cuando el donatario esté domiciliado en el Ente Federativo, en los casos en que el donante sea residente en el extranjero, o cuando los bienes estén situados en el extranjero y ambas partes residan fuera del país; y 3) cuando el causante esté domiciliado en el Ente Federativo, o, en caso de domicilio en el extranjero, cuando el heredero o legatario esté domiciliado en el territorio nacional.

El PLP 108/2024 representa un avance significativo en la búsqueda de un sistema tributario más justo y eficiente, pero también introduce nuevos desafíos para la planificación patrimonial y sucesoria. Los cambios previstos por este proyecto de ley, que entrarán en vigor en 2025, ofrecen un período de transición crucial para que empresas e individuos ajusten sus planificaciones tributarias y sucesorias.

Durante este período, es esencial que los contribuyentes e inversores sigan de cerca el progreso del PLP 108/2024 en el Congreso Nacional y busquen asesoramiento especializado para comprender plenamente el impacto de los cambios propuestos. Una planificación bien estructurada, realizada con anticipación, será fundamental para mitigar los efectos tributarios de estas modificaciones y garantizar una gestión eficiente de las inversiones y patrimonios. En este contexto, es imperativo reevaluar activos, reestructurar holdings familiares y actualizar documentos legales, siempre con el apoyo de consultores tributarios y abogados especializados, a fin de asegurar la conformidad con las nuevas normas y minimizar los impactos fiscales.